Бухгалтерский учет выдачи и погашения кредита «овердрафт»

Выдача кредита «овердрафт».

Кредит «овердрафт» предназначен для оплаты расчетно-платежных документов юридических лиц или задолженности физических лиц. Обязательным условием для его выдачи является то, что получающие его лица должны быть клиентами банка, т.е. иметь в нем расчетный (текущий) для юридических лиц или текущий для физических лиц счет.

Задолженность клиентов возникает в результате образования дебетового остатка на их пассивных счетах, соответственно, для юридических лиц - расчетных (текущих), для физических лиц - текущих или карточных.

Овердрафт предполагает в какой-то степени льготное кредитование. Именно овердрафт предоставляется без обеспечения, без предварительных проверок возможностей его выдачи, без предварительного оформления массы документов. Овердрафт иногда называют автоматическим кредитом, так как он выдается первоклассному клиенту, и у банка нет никакого сомнения в своевременном возврате этой суммы кредита. Поэтому овердрафт погашается автоматически, как и выдается. Любое поступление денежных средств на расчетный счет клиента предполагает автоматическое погашение овердрафта.

Например, в договоре об овердрафте написано, что он выдается на три дня, а деньги на расчетный счет клиента поступили через два дня. В этом случае задолженность по овердрафту сразу же погашается. Поэтому при правильном применении этого финансового инструмента не может быть пролонгации овердрафта и не может быть просроченного овердрафта.

Право на получение овердрафта имеют только лучшие клиенты коммерческого банка. Оно оформляется договором овердрафта, в котором указывается лимит овердрафта, т.е. предельная сумма выдач денежных средств в счет кредита. Овердрафт предоставляется автоматически в случае возникновения разрыва между поступлениями средств и потребностями клиента в средствах.

После заключения кредитного договора овердрафта еще до фактической выдачи каких-либо денежных средств клиенту в бухгалтерском учете банка отражается по внебалансовым счетам лимит овердрафта проводкой:

Д99998 К91317

Оплата документов осуществляется с расчетного счета юридического лица (текущего или карточного счета физического лица) в корреспонденции с разными счетами, на которые поступают денежные средства клиентов.

Как известно, в течение дня с расчетного счета клиента 40702 происходит оплата расчетно-платежных документов. Например, платежных поручений, которые клиент представил в банк или платежных требований, которые поступили от клиентов других банков или того же банка. Если необходимо перечислить платежным поручением денежные средства клиенту другого банка, то это может быть сделано проводкой:

К 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций

в Банке России»

В результате этих операций на конец дня на пассивном счете 40702 может образоваться дебетовый остаток. Однако, как известно, остаток на пассивном счете должен быть пассивным или нулевым. Достигнуть этого можно двумя путями:

1) в течение дня своевременно выявить возможность образования дебетового остатка в результате очередной операции списания средств со счета 40702 и не проводить эту операцию (так поступают в подавляющем большинстве случаев);
2) заключить с клиентом договор кредита «овердрафт» и в соответствии с ним перенести дебетовый остаток со счета 40702 на счет овердрафта в конце операционного дня.

В конце дня происходит автоматическая балансировка счета. Затем дебетовая задолженность, не свойственная пассивному расчетному счету, переносится на соответствующий счет по овердрафту: дебетовая задолженность по расчетному счету 40702 закрывается и показывается использование овердрафтного лимита. Могут быть случаи полного, неполного использования лимита или, наоборот, клиент может просить разрешение на превышение лимита.

В Плане счетов предусмотрены различные для разных клиентов счета овердрафта. Для негосударственных коммерческих предприятий и организаций это активный счет 45201. В бухгалтерском учете перенос дебетового остатка (или зачисление кредита «овердрафт» на расчетный счет клиента) показывается проводкой:

Д 45201 «Кредит, предоставленный при недостатке средств

на расчетном (текущем) счете (овердрафт)»

К 40702

Одновременно с выдачей кредита на его сумму уменьшается остаток лимита на активном внебалансовом счете 91317. Это делается проводкой:

К 99998

До исчерпания на счете 91317 лимита выдач в счет овердрафта такие операции можно проводить неоднократно. Когда лимит выдач будет исчерпан, то оплата расчетно-платежных документов клиента в счет овердрафта прекращается.

Для физических лиц проводки по предоставлению кредита «овердрафт» аналогичны. Однако вместо пассивного расчетного счета 40702 используется пассивный депозитный счет 40817 «Прочие счета. Физические лица», а вместо счета 45201 счет 45509 «Кредит, предоставленный при недостатке средств на депозитном счете (овердрафт)»:

К 40817

Для предпринимателей, работающих без образования юридического лица, проводка по балансовым счетам будет выглядеть следующим образом:

К 40802

Внебалансовые проводки будут одинаковы для всех кредитуемых лиц, только осуществляться они будут по разным аналитическим счетам, открытым для каждого кредита.

Особенностью кредитов по овердрафту является то, что они предоставляются без обеспечения.

Овердрафт – этим сложным словом называется особая форма кредита, предоставляемого организации банком в случае, если на счете недостаточно денег для покрытия необходимых платежей либо денег нет совсем. Суммы по договору (лимит) устанавливаются банком исходя из оборотов на расчетном счете компании и могут меняться. Многие бухгалтеры испытывают затруднения при отражении операций овердрафта в проводках, процентов по договору. В статье речь пойдет о том, какие операции и проводки по овердрафту применимы в учете заемщика.

Овердрафт как вид кредита

Овердрафт, по своей сути, еще один вид краткосрочного кредитования клиента банком, и все же ряд особенностей позволяет выделять его в отдельную категорию. Сходство с обычным кредитом заключается в наличии годовой процентной ставки, под которую выдаются суммы.

Отличия состоят в следующем:

клиент не видит поступившей на его расчетный счет суммы по овердрафту;
в банковских выписках овердрафт не отражается;
банк соглашается восполнить недостаток средств клиента в момент, когда он возникнет, поэтому отдельно просить банк перечислить деньги за клиента нет необходимости.

Преимущества овердрафта состоят в том, что:

у хозяйствующих субъектов всегда есть лимит денежных средств, которыми они могут расплатиться в любой момент с любым контрагентом, в том числе и с бюджетом по налогам, взносам;
сумма лимита известна, можно рассчитывать платежи исходя из нее;
залог, скорее всего, при заключении договора не понадобится;
деньги всегда в распоряжении заемщика, не нужно дополнительно обращаться в банк.

Вместе с тем есть и очевидные недостатки:

обороты по счету связаны с лимитом средств, при малых оборотах и сумма кредитования тоже невелика;
более высокие, по сравнению с обычным кредитом, проценты;
короткие сроки погашения, обычно не более 0,5 года.

Исходя из указанных особенностей овердрафта формируются корреспонденции счетов по нему.

Проводки и учет

План счетов бухгалтерского учета позволяет вести учет овердрафта по нескольким схемам проводок. Так, если исходить из того, что деньги на расчетный счет заемщика фактически не поступают , они сразу идут на погашение конкретной задолженности, то вместо двух проводок Дт 51 Кт 66 и Дт 60 Кт 51, можно сформировать одну — Дт 60 Кт 51. Вместо 60 может быть любой другой счет, в зависимости от характера погашаемой задолженности.

В рамках одного операционного банковского дня, таким образом, сформируется отрицательный остаток на счете клиента (кредитовый) и дебетовый – у банка. Погашение задолженности происходит в режиме текущих платежей и часто покрывается уже в течение дня, т.е. клиент ее попросту не замечает и не отражает в учете.

Покрытие овердрафта, отрицательного остатка, банком отражается в выписке в тот момент, когда вместо отрицательного на счете образуется остаток 0. На сумму покрытия бухгалтером заемщика делается проводка Дт 51 Кт 66. Иначе говоря, бухгалтер компании, для которой открыт овердрафт, отражает текущие платежи как выплаты с расчетного счета, обычным порядком, а затем отражает «регулирующие» суммы, предоставленные банком, в результате чего на расчетном счете образуется положительный остаток. Предоставляемая сумма не должна превышать сумму задолженности клиента.

Проценты на сумму задолженности, списанные в конце дня, отражают проводкой Дт 91/2 Кт 51. Часто с целью выделить суммы, уплаченные банку за пользование кредитом, применяют промежуточный счет 76 с открытием отдельного субсчета и делают записи:

Дт 76 Кт 51;
Дт 91/2 Кт 76.

Такими же проводками учитывают и комиссию за открытие овердрафта.

Некоторые специалисты считают такой вариант учета списанием задолженности непосредственно с расчетного счета – должнику, несовершенной. Их аргументы приведены далее:

Запись Дт 60 Кт 51 не фиксирует в учете собственно привлечение кредита, разновидностью которого является овердрафт.
В отчетности отсутствует информация об обязательствах погасить привлеченные средства (Дт 60 Кт 66), следовательно, она недостоверна.
Запись Дт 60 Кт 51 приводит, по сути, к образованию на расчетном счете сальдо кредитового на конец дня, если не было поступлений. Сформировать баланс с таким сальдо невозможно.

Существует вариант, использующий те же счета, по несколько иной схеме. Банковскую комиссию проводят, как показано выше: либо сразу с кредита 51 на дебет 91/2, либо с использованием промежуточного сч.76.

Сам по себе овердрафт записывают так:

Дт 51 Кт 66;
Дт 60 Кт 51 – предоставлен банком овердрафт, и оплачена за счет него задолженность контрагенту (вместо 60 может быть другой счет).

Можно учитывать овердрафт также с использованием счета 55 , закрепив такой порядок в учетной политике:

Дт 55 Кт 66;
Дт 60 Кт 55 – предоставление кредита и оплата поставщику (вместо 60 может быть другой счет);
Дт 66 Кт 55 – возврат овердрафта;
Дт 91/2 Кт 66;
Дт 66 Кт 51 – начисление и возврат процентов, если организация использует сч. 66 – еще один вариант учета процентов по овердрафту.

Нередко такой кредит учитывают за балансом на счете 008: по дебету лимиты, установленные для фирмы, их остатки, а по кредиту – использование и списание их же при закрытии договора.

Овердрафт в налоговом учете

В налоговом учете проценты по овердрафту – это (ст. 265 НК РФ), которые подлежат нормированию, согласно правилам и лимитам ст. 269 НК РФ. Порядок нормирования и признания расходов отражается в учетной политике заемщика. Налоговый учет «упрощенца» позволяет использовать эти же правила.

На заметку! Если задолженность по овердрафту погашается в день ее образования, проценты не начисляются.

Самое важное

Овердрафт – один из видов краткосрочного кредитования. В БУ его можно учитывать по-разному. Если средства используются и погашаются в течение одного дня, то можно делать проводки, непосредственно корреспондируя 51 (55) счет со счетами контрагентов. В ином случае целесообразно использовать счет 66.

Возможен и забалансовый учет овердрафта. Суммы процентов и комиссии банка по овердрафту обычно выделяют в учете, например, с использованием субсчетов счета 76 как промежуточного. Это связано с расходами в целях НУ и их нормированием. Здесь также возможны различные варианты проводок.

Любая принятая схема учета овердрафта должна быть отражена в учетной политике хозяйствующего субъекта.

Учет неиспользованных лимитов по предоставлению средств клиентам при отсутствии или недостатке средств на счете осуществляется на счете 91317 в день, определенный договором банковского счета на одном из балансовых счетов 442-454, с котировкой 01 при недостатке средств на счете. Открывается лицевой счет на весь срок действия договора банковского счета.

Одновременно на основании распоряжения кредитного отдела сумма установленного лимита по предоставлению кредита в форме овердрафт отражается в учете по Дт99998 и Кт91317.

При выдаче кредита в форме овердрафт (оплате документов со счета клиента сверх имеющегося на нем остатка) на суммы образования дебетового остатка по счету клиента - Дт44201-45401 Кт(счета клиента-заемщика).

Одновременно Дт91317 Кт99998.

При погашении кредита в форме овердрафт частично или полностью - Дт(счета клиента) Кт44201-45401 и Дт99998 Кт91317.

При прекращении действия договора, допускаемого овердрафт - Дт91317 Кт99998. При этом внебалансовый счет 91317 закрывается.

Проводки (уточнить):

1. открытие кредитной линии на сумму лимита, установленного в договоре (по дате договора) - Дт99998 Кт91317

2. Негосударственной коммерческой организации предоставлен кредит при недостатке средств на счете - Дт45201 Кт40702 и Дт91317 Кт99998

3. Учтена сумма невозвращенного кредита - Дт40702 Кт45201 и Дт99998 и Кт91317

4. Закрытие договора, предусматривающего возможность «овердрафта» - Дт91317 Кт

Учет просроченной задолженности по выданным кредитам и процентам

Кредиты, непогашенные заемщиками в срок, учитываются отдельно от текущей ссудной задолженности. Просроченная задолженность по кредитам учитывается на балансовом счете 458 «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам».

Учет по счетам второго порядка ведется по группам заемщиков, а в аналитическом учете в разрезе отдельных договоров.

Учет начисленных, но не полученных в срок (просроченных) процентов по кредитам ведется исходя из того к какой категории качества относится задолженность. Если процентные доходы по кредиту признаются в качестве таковых, то проценты продолжают начисляться на балансе. Под них создаются резервы на возможные потери. Если проценты не признаются в качестве доходов, то они со дня переклассификации учитываются на внебалансовом счете 91604.

Вопрос о признании доходов по процентам по задолженности 3 категории решается банком самостоятельно.

Учет просроченных признанных процентов по кредитам ведется на активных счетах балансового счета 459 по учету просроченных процентов по кредитам.

Учет по счетам второго прядка ведется по группам заемщиков.

Отражение в бухгалтерском учете переноса задолженности по предоставленным кредитам на счета просроченной задолженности производится следующим образом:

1. Непогашенный в срок кредит, предоставленный коммерческой организации в федеральной собственности на срок более 3 лет, переносится на срок просроченной задолженности:

Дт45806 Кт44608 (на сумму основного долга)

Дт45906 Кт47427 (на сумму начисленных процентов)

После переноса процентов на счета по учету просроченных процентов банк восстанавливает резерв, созданный под начисленные проценты, и создает резерв под просроченные проценты, т.е. Дт47425 Кт45918.

Если происходит переклассификация кредита с изменением категории качества задолженности в группу, доход по которой не признан, то дальнейшие начисление процентов производится на счете 91604 (А) «Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам».

Начисление процентов по выданному, но невозвращенному кредиту, производится в сроки и в порядке предусмотренные кредитным договором. Если очередные проценты не просрочены и признаны в качестве доходов, то они учитываются в общем порядке.

До создания резерва на начисленным процентам, они (?) отражаются – Дт70606 Кт45918

Если кредит оформлен залогом, то залоговые права должны быть реализованы не более, чем через 30 дней после задержки платежей по основному долгу и процентам.

При поступлении средств и док-та по уплате процентов и/или основного долга – Дт30102/20202/счета клиентов Кт459(на сумму процентов).

Если проценты не признавались в качестве дохода, то они учитывались на внебалансовом счете 91604 (А) «Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленных клиентам», теперь они восстанавливаются на доходы:

Дт99999 Кт91604

Дт30102/20202/счета клиентов Кт70601 – на сумму поступивших процентов

Дт30102/20202/счета клиентов Кт458 – на сумму основного просроченного долга

Штрафы, пени и неустойки за просрочку погашения ссудной задолженности и процентов по ней, полученные от клиентов, отражаются на счете 70601 (П) «Доходы».

Одновременно восстанавливается резерв на возможные потери по ссудам в части погашенного долга и резерв, созданный по требованиям по процентам в части погашенных процентов.

Вопросы по учету и оформлению неразрешенного технического овердрафта часто возникают у специалистов кредитных организаций.

В процессе осуществления расчетов с физическими лицами по пластиковым картам у многих кредитных организаций возникают отдельные затруднения, связанные с отсутствием регламентации в Положении Банка России от 26.03.2007 № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее - Положение Банка России № 302-П) и во внутренних инструкциях коммерческих банков следующих вопросов:

1) как оформлять и отражать в бухгалтерском учете технический (иначе называемый «неразрешенным», так как он не разрешен Банком России) овердрафт?

2) какими положениями руководствоваться при определении размера создаваемого резерва по техническому овердрафту?

3) какие варианты могут быть при урегулировании вопроса погашения задолженности по техническому овердрафту?

4) как решать все вышеперечисленные вопросы с позиции принципа существенности, обязательного при осуществлении каждой операции кредитной организации?

5) как быть с начислением процентов по техническому овердрафту?

6) как отражать все вышеперечисленные операции, если речь идет о техническом овердрафте, выраженном в иностранной валюте?

Ответы и разъяснения были опубликованы 30 июня 2009 года на сайте Банка России 1 . Один из них (ответ на вопрос 9) касался характера отражения в бухгалтерском учете кредитной организации так называемого «технического» овердрафта, возникающего при использовании пластиковых карт.

В рамках настоящей статьи под техническим овердрафтом понимается завершение расчетов по допущенным к проведению платежными системами операциям с использованием банковских расчетных карт при отсутствии у клиента права на овердрафт или превышении лимита овердрафта. Понятие «технический овердрафт» в официальных нормативных документах Банка России не раскрывается, однако на практике широко используется.

По мнению Банка России, которое содержится в ранее упомянутом ответе на вопрос, «если в договоре банковского счета отсутствует условие, при котором клиент имеет право на получение кредита, в случае недостаточности средств на его счете, кредитная организация обязана обеспечить проведение операции (в том числе с помощью технических средств защиты) только в пределах остатка денежных средств на банковском счете клиента».

На наш взгляд (и эта позиция основана на ответе Банка России), это означает, что в данном случае для коммерческого банка крайне нежелательно и не рекомендуется Банком России производить необходимую оплату таких операций, допуская при этом технический овердрафт.

Оформление и отражение в учете технического овердрафта

Для того, чтобы у кредитной организации не возникало ситуаций технического овердрафта, банк должен заранее предусматривать в договоре банковского счета с использованием банковской карты условие урегулирования возможной технической задолженности, ее сумму (лимит) и сроки погашения. Е сли в договоре банковского счета с использованием банковской карты или в договоре об овердрафте (отдельный от договора банковского счета с использованием банковской карты договор) такие условия присутствуют, а сумма расчетов превышает установленный в договоре овердрафта лимит, то сумма превышения учитывается на балансовом счете 30233 «Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт».

Согласно п. 2.8 Положения Банка России от 24.12.2004 № 266-П «Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт» задолженность должна быть погашена в соответствии с нормами, а также условиями договора, в том числе сроками, установленными ст. 314 Гражданского кодекса РФ.

В этом случае кредитная организация делает проводки на сумму разрешенного лимита по договору овердрафта.

Возникновение овердрафта отражается в учете проводкой:

Дт 45509 «Кредит, предоставленный при недостатке средств на депозитном счете (“овердрафт”)»

Кт 30233 «Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт» (счет для оплаты различных расчетных платежей).

И одновременно оплата овердрафта отражается в учете проводкой:

Дт 30233 «Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт»

Кт разные счета.

Погашение разрешенного овердрафта в установленные сроки отражается в учете проводкой:

Дт 40817 «Физические лица», 40820 «Счета физических лиц - нерезидентов»

Сумма технического (неразрешенного) овердрафта останется на счете 30233 до ее погашения в соответствии с условиями договора по овердрафту. Впоследствии она списывается с денежного счета физического лица.

В этом случае могут возникнуть расхождения по срокам и сложности при определении размера резерва на возможные потери по ссудам при переходе задолженности на следующий месяц. При этом возникает проблема и с начислением процентов.

Определение размера создаваемого резерва на возможные потери

Если задолженность по овердрафту переходит на другой месяц, а установленный в договоре об овердрафте срок нарушается, то согласно Положению Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее - Положение Банка России № 254-П) должен быть создан резерв на возможные потери по ссудам.

В этом случае банку необходимо создать по одной и той же операции два резерва. Первый резерв - по счету овердрафта, а второй - по счету 30233 «Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт».

Оформляется это следующими проводками.

Создание первого резерва от суммы разрешенного овердрафта в соответствии с длительностью задолженности:

Дт 70606 «Расходы»

Кт 45515 «Резервы на возможные потери».

Если срок задолженности просрочен более 5 дней, то делаются две проводки: сумма овердрафта переносится на счет просроченной задолженности в пределах лимита проводкой:

Дт 45815 «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам гражданам»

Кт 45509 «Кредит, предоставленный при недостатке средств на депозитном счете (“овердрафт”)»;

ранее созданный резерв переносится на счет 45818 проводкой:

Дт 45515 «Резервы на возможные потери»

Кт 45818 «Резервы на возможные потери».

Создание второго резерва по техническому овердрафту должно регламентироваться внутренними документами банка. Однако в этом случае возникает серьезная проблема. В связи с тем, что эта задолженность продолжает учитываться на счете 30233, банк должен перенести ее на другой лицевой счет для учета просроченной задолженности в пределах данного синтетического счета.

Поэтому резервы, создаваемые к счету 30233, должны учитываться на счете 30226 «Резервы на возможные потери» на сумму технического овердрафта проводкой:

Дт 70606 «Расходы»

Кт 30226 «Резервы на возможные потери».

Встает вопрос о том, каким положением руководствоваться при определении размера создаваемого резерва - Положением Банка России № 254-П или Положением Банка России от 20.03.2006 № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» (далее - Положение Банка России № 283-П). Согласно официальным документам Банка России резервы по счету 30226 создаются согласно требованиям Положения Банка России № 283-П.

В то же время по экономическому смыслу ясно, что мы имеем дело со ссудной задолженностью, резервы по которой, конечно же, должны создаваться согласно требованиям Положения Банка России № 254-П.

Видимо, этот вопрос должен решаться каждой кредитной организацией самостоятельно в связи с отсутствием соответствующих официальных разъяснений со стороны Банка России. Н ам представляется, что логически более грамотно использовать Положение Банка России № 254-П, что, в свою очередь, входит в противоречие с положениями Банка России № 302-П и № 283-П. Это принципиально, так как в зависимости от решения банка проводки будут сделаны на разные суммы.

Варианты урегулирования вопроса погашения задолженности

Характер урегулирования задолженности по техническому овердрафту может определяться договором овердрафта или договором банковского счета с использованием банковской карты. В этих договорах указываются допускаемая сумма и обязательные сроки погашения задолженности, в том числе по техническому овердрафту.

Если кредитной организацией не был отражен вопрос об исполнении клиентом обязательства по погашению задолженности по техническому овердрафту в соответствующих договорах, то сумма задолженности является прямым убытком банка и относится на расходы с отражением по символу 27308 «Другие расходы» Отчета о прибылях и убытках (Приложение 4 к Положению Банка России № 254-П) проводкой (на сумму технического овердрафта):

Дт 70606 «Расходы»

Кт 30233 «Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт».

Если технический овердрафт возник не по причине превышения лимита кредитования, то сумма расчетов также относится на счет 30233 и списывается на расходы.

В этом случае возникает вопрос о том, как именно производить списание.

В Ответах и разъяснениях по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (ответ на вопрос 9) указано, что сумма задолженности (если вопрос об исполнении клиентом обязательства по погашению задолженности остается «неурегулированным») напрямую списывается со счета 30233 на расходы, что противоречит Положению Банка России № 302-П и такому принципу бухгалтерского учета, как приоритет экономического содержания над юридической формой, так как по существу эта операция является кредитной, а отнесение суммы операции на расходы должно осуществляться через счет резервов на возможные потери на сумму технического овердрафта проводкой:

Дт 30226 «Резервы на возможные потери»

Кт 70606 «Расходы».

Использование принципа существенности при овердрафте

Как известно, принцип существенности является одним из основополагающих принципов бухгалтерского учета. К сожалению, он не нашел должного отражения в перечне принципов бухгалтерского учета, содержащемся в п. 1.12 Части 1 «Общая часть» Положения Банка России № 302-П (кроме случаев существенных перемен в деятельности кредитной организации или законодательстве Российской Федерации, о которых упомянуто в п. 1.12.3 Части 1 Положения Банка России № 302-П), но в п. 1.15 Части 1 Положения Банка России № 302-П говорится об «утвержденных в учетной политике критериях существенности».

Поэтому, по мнению автора, каждой кредитной организации в своей учетной политике следует установить критерии существенности или лимиты возможного технического овердрафта. Например, овердрафт в размере 10% по отношению к размеру обычного овердрафта на первое число каждого месяца считать незначительным.

Это будет способствовать снижению риска длительного оседания на счете 30233 неурегулированной задолженности. Также банк должен решить - будет ли этот критерий существенности изменяться в течение года, исходя из критериев, установленных в учетной политике.

Кредитная организация не должна допускать ситуации, при которой суммы незначительного технического овердрафта по каждой отдельной операции могут в совокупности в течение года привести к существенному влиянию на финансовые показатели или на прямые потери банка.

Поэтому критерий существенности должен определяться не только для конкретного клиента по возможному техническому овердрафту, но и на весь отчетный период, например, на год, в абсолютной величине (конкретной сумме) или в относительной величине (в процентах), исходя из среднегодового остатка на балансовом счете 30233 «Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт».

Начисление процентов по техническому овердрафту

Напомним, что начисление процентов по разрешенному овердрафту (в пределах остатка на счете 45509 «Кредит, предоставленный при недостатке средств на депозитном счете (“овердрафт”)») происходит в общем порядке, то есть проводкой: Дт 47427 «Требования по получению процентов» Кт 70601 «Доходы».

В отношении задолженности по техническому (неразрешенному) овердрафту, которая числится на счете 30233, возникает вопрос, начислять ли проценты по этому счету той же проводкой (Дт 47427 Кт 70601) или начислять только пени по незавершенным просроченным расчетам. Противоречие кроется в том, что счет 30233 «Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт» согласно Положению Банка России № 302-П используется только для расчетных операций, а технический овердрафт может быть отнесен к кредитной операции, про которую в характеристике счета 30233 в Положении Банка России № 302-П не упоминается. Поэтому каждая кредитная организация в своей учетной политике должна отразить порядок начисления процентов по техническому овердрафту - с одной стороны, и пени - с другой стороны.

Отражение в учете технического овердрафта в иностранной валюте

Если технический овердрафт возникает по операциям в иностранной валюте, то все уже рассмотренные ранее вопросы приобретают особую актуальность, связанную с движением валютного курса.

В этом случае необходимо пересчитывать размер резервов в соответствии с движением валютного курса и поэтому делать дополнительные проводки по их восстановлению на доходы банка или отнесению на дополнительные расходы банка суммы резерва на возможные потери по овердрафту. Кроме того, ситуация осложняется при возникновении овердрафта по мультивалютным счетам. В этом случае при изменении валюты овердрафта (из иностранной валюты в рубли) остаток в сумме разрешенного овердрафта переносится со счета по учету ссудной задолженности в иностранной валюте на ссудный счет в рублях.

То же самое следует сделать и по неразрешенному овердрафту по счету 30233 «Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт». Это опять приведет к открытию дополнительного счета в аналитическом учете и необходимости регулирования размеров создаваемых резервов и пени.

Заключение

Таким образом, при отражении в учете разрешенного и технического (неразрешенного) овердрафтов перед каждой кредитной организацией встает ряд вопросов, связанных с отсутствием в официальных документах Банка России отдельных уточнений и поэтому требующих тщательного построения учетной политики банка и отработки вышеуказанных проблемных вопросов на практике.

Н.Э. Соколинская, Финансовая академия при Правительстве РФ, профессор, аттестованный аудитор

Банк открывает предприятию на месяц краткосрочную кредитную линию для текущих платежей. Как правильно оформить в бухгалтерском учете? Как показать плату за пользование овердрафтом в налоговом учете?

ОТВЕТ: Существует 2 варианта бухгалтерского учета: правильный и удобный. Расскажем о каждом.

Бухгалтерский учет

Суть овердрафта. Открытие овердрафта дает клиенту банка право оплачивать платежные поручения сверх той суммы, которая находится на текущем счете.

По сути, это не что иное, как краткосрочный кредит, только его сумма не сразу попадает на счет предприятия, а по мере надобности - только в пределах определенного лимита.

Учет комиссии банка. За открытие кредитной линии , как правило, предприятие уплачивает единоразовый платеж (комиссию), а также проценты за пользование.

При получении услуг банка в открытии кредитной линии делают проводку Дт 92 Кт 685 . Услуги банка попадают к административным расходам согласно п. 18 П(С)БУ 16 «Расходы», где сказано :

«плата за расчетно-кассовое обслуживание и другие услуги банков, а также расходы, связанные с куплей-продажей валюты».

Подтверждает данные расходы выписка банка.

Учет овердрафта: 311 или 601? Сам факт подписания договора на краткосрочную кредитную линию с определенным лимитом еще не влечет за собой возникновения задолженности, поэтому бухпроводками его не отражают. Но, как только предприятие воспользовалось кредитной линией - оплатило с текущего расчетного счета сумму большую, чем остаток, сумма, уплаченная за счет кредита , учитывается корреспонденцией Дт 631 Кт 601 «Краткосрочные займы» (отражают по выписке банка). При поступлении денег на расчетный счет (к примеру, при получении оплаты от покупателя услуг) обязательства по кредиту закрываются проводкой Дт 601 Кт 311 .

Мы описали классически правильный учет, а теперь - об удобном, который прижился на практике.

Итак, при учете краткосрочной кредитной линии (овердрафта) вместо субсчета 601 операции проводят по субсчету 311 с минусом. То есть при оплате с субсчета 311 на сумму большую, нежели имеется остаток на данном субсчете, будет кредитовое сальдо (311 с минусом). Данный подход имеет право на жизнь, но он не совсем вписывается в нормы Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.1999 г. № 291. Ведь по дебету счета 31 «Счета в банках» отражается поступление денежных средств, по кредиту - их использование. А использовать то, что не поступило, - невозможно. Поэтому правильней, с методологической точки зрения, использовать при учете овердрафта субсчет 601 . Хотя справедливости ради отметим - даже Минфин не против такого удобного учета. Так, в письме Минфина от 09.12.2003 г. отметили :

«Кредитовое сальдо текущего счета, которое образуется по займу овердрафт, отражается на основании выписки банка по кредиту счета 31 «Счета в банках»».

Учет процентов. Начисленные проценты за пользование кредитной линией отражают в финрасходах: Дт 951 «Проценты зa кредит» Кт 684 «Расчеты по начисленным процентам». Типичная ошибка - списывать такие проценты на админрасходы (Дт 92 ) как услуги банка. По сути, данные проценты - это проценты по займам, а согласно п. 27 П(С)БУ 16и П(С)БУ 31 «Финансовые расходы», они должны учитываться в финрасходах. Заметим, если предприятие списало проценты на Дт 92 , на финрезультат это, может, и не повлияло (счет 79 и 44 с правильными результатами), но вот на значении строк отчета о финрезультатах сказалось. Еще один момент - если предприятие ошибочно отнесло такие расходы на счет 92 , а не на 95, и при этом создается квалификационный актив, это неправильное списание могло повлечь неправильный расчет капитализируемых процентов.

Налог на прибыль

Как известно, с 01.01.2015 г. , когда р. ІІІ НКУ изложен в новой редакции, налог на прибыль будем исчислять исходя из бухгалтерского финрезультата (согласно П(С)БУ или МСФО), откорректированного на разницы, предусмотренные НКУ. Разницы, которые будут корректировать финрезультат, - это амортизационные разницы, разницы, возникающие при формировании резервов (обеспечений), разницы, возникающие при осуществлении финансовых операций (пп. 134.1.1 НКУ). Такие разницы будут корректировать бухгалтерский финрезультат как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения базы.

Важно

Без корректировок (как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения) можно будет определять прибыль до налогообложения, если ваш годовой доход от какой-либо деятельности (за вычетом косвенных налогов), определенный согласно правилам бухучета, за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 20 млн грн .

Если предприятие с годовым доходом не бол ее 20 млн грн решит не проводить корректировку, об этом нужно указать в декларации. Как только доход за налоговый год составит свыше 20 млн грн, придется, начиная с такого года, при определении объекта налогообложения применять корректировку.

Разниц ы , связанны е с отображением овердрафта, в НКУ не прописан ы , поэтому все, как отражено в бухгалтерском учете по такой операци и , так и останется.

Подытожим сказанное примером .

Пример

Предприятие «Калейдоскоп» открыло на месяц краткосрочную кредитную линию. Комиссия банка за открытие составила 300 грн. Остаток средств на счету - 1000 грн. Предприятие провело оплату за приобретенные товары в сумме 3000 грн. Через день на текущий счет поступила оплата за предоставленные предприятием услуги. Проценты за пользование овердрафтом составили 20 грн (суммы - условные).

В таблице отразим бухгалтерский учет как с использованием субсчета 601 , так и без.

Таблица

Учет овердрафта

№ п/п		Сумма, грн
Вариант учета с применением субсчета 601


	Зачислены обязательства
	Оплачены товары, полученные от поставщика (в общей сумме 3000 грн) В пределах имеющихся средств на текущем счете; За счет кредитной линии

	Закрыты обязательства по кредитной линии
	Начислены проценты за пользование кредитной линией*

Вариант учета без применения субсчета 601
	Оплачено за открытие кредитной линии
	Отнесены на административные расходы услуги банка
	Зачислены обязательства
	Оплачены товары, полученные от поставщика (в общей сумме - 3000 грн). Остаток на счету по субсчету 311: - перед проведением операции - 1000 грн; - после проведения - 2000 грн
	Получена оплата за предоставленные услуги Остаток на счету по субсчету 311 составил 2000 грн
	Начислены проценты за пользование кредитной линией**
	Оплачены проценты за пользование кредитной линией

* Не ошибка, если услуги банка отражены проводкой Дт 92 Кт 311 .